Налоговые последствия реорганизации. Как заполнить и сдать декларацию по ндс при реорганизации в форме преобразования Реорганизация в форме преобразования как платить ндс

Законность реорганизации предприятий – юридических лиц предусмотрена ст. 57 ГК РФ. Существует возможность реорганизовать предприятие путем его разделения, выделения, слияния, преобразования и присоединения. Возможно и сочетание указанных способов. Законом разрешена реорганизация двух или более фирм, имеющих различные правовые формы одновременно. Реорганизация предполагает значительную работу: сдачу бухгалтерской и налоговой отчетности установленных форм в сжатые сроки за предшествующую организацию и за ее правопреемника.

Бухгалтерская отчетность

При реорганизации вновь образованное предприятие берет на себя обязанность сдать отчетность по итогам года за предшественника в трехмесячный срок после того, как окончен год (ст. 23-1(5) НК). Копия отчетности подается, кроме ИФНС, и в службу статистики. Период, за который в нее включаются сведения: с начала года и до даты, предваряющей дату государственной регистрации итогов реорганизации.

Правопреемник составляет отчетность и за себя – так называемую вступительную. Она формируется из данных, переданных предшественником на основании передаточного акта и скорректированных на суммы хозяйственных операций, имевших место после его составления. Обычно акт составляется как можно ближе к дате реорганизации, а затем данные вместе с суммами корректировки на дату регистрации вносятся в оборотно-сальдовые ведомости и передаются правопреемнику (ФЗ №402 от 06-12-11 г., ст. 16-6,7). Дополнения к акту фиксируются.

Внимание! Организации бюджетной сферы от составления первичной отчетности освобождаются.

В контролирующие органы первая после реорганизации отчетность не сдается: обязанность ее предоставления возникает только по итогам года.

Передаточный акт

Несмотря на то что передаточный акт, как один из основных документов при реорганизации, упомянут в ст. 16-7 ФЗ №402, в которой и идет речь о бухгалтерской отчетности при реорганизации юр. лиц, его составление не является обязательным. По ст. 59-2 и ст. 58 ГК РФ он необходим, только если реорганизация проводится в форме разделения и выделения. Без подписанного сторонами передаточного акта в этом случае может последовать отказ в государственной регистрации предприятия-правопреемника (ст. 59-2, абз. 2). Об этом говорится и в совместном письме Минфина с ФНС №ГД-4-14/4182@ от 14-03-16 г.

Передаточный акт формируется по принципу соответствия положениям ст. 59 (1) ГК РФ. Он содержит сведения о дебиторской и кредиторской задолженностях реорганизуемого предприятия, с особым выделением спорных договоров и обязательств по ним. Кроме того, при его составлении руководствуются приказом Минфина №44н. В Приказе содержатся указания по составлению отчетности бухгалтерской службой в рассматриваемый нами период.

Акт передачи включает:

бухгалтерскую отчетность;
инвентаризационные описи (обязательства, имущество);
пакет первичной документации по участкам учета;
расшифровки задолженностей;
документ, подтверждающий факт записи в ЕГРЮЛ об образовании правопреемников.

Внимание! О реорганизации необходимо уведомить всех дебиторов и кредиторов предприятия и отразить факт уведомления в передаточном акте.

Налоговая отчетность

Несмотря на разнообразие вариантов реорганизации, существуют общие моменты при сдаче налоговой отчетности. Они изложены в ст. 55 НК РФ: налоговый период завершается датой преобразования, кроме НДС и иных налогов с налоговым периодом «квартал» («месяц»). Рассмотрим наиболее значимые из них.

Налог на прибыль

Отчетность сдается по данным налогового периода от начала года до преобразования, а значит, эта обязанность ляжет уже на учетную службу правопреемника. Правопреемник на практике обязан рассчитать две декларации: за предшественника и за себя, при этом не пропустив сроки их предоставления. Сдать декларацию закон требует не позднее 28 марта следующего года. Зачастую налоговая требует предоставить отчетность раньше – в срок, применяемый для расчетов по авансовым платежам (до 28 числа последующего месяца).

Налог на имущество

Сдается по аналогии с . При подаче отчетности за предшественника важно помнить, что предоставляются не данные по авансовому платежу, а декларация за период, в котором имела место реорганизация.

Сроки сдачи стандартные – до 30 марта в следующем году. Как и в ситуации с налогом на прибыль, в случае преобразования ФНС зачастую требует предоставить декларацию раньше: в сроки, предусмотренные для авансовых расчетов, до 30-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

НДС

В данном случае налоговый период – квартальный, в связи с чем существуют особенности сдачи декларации при преобразовании. Из инструкции по заполнению следует, что предшественник декларирует свои данные, полученные до преобразования, а правопреемник – свои, зафиксированные после даты реорганизации.

Однако ФНС в письме №24-15/04265@ от 13-05-15 г. предлагает разъяснение, согласно которому правопреемник может составить единую декларацию, включающую показатели и предшественника, и его собственные. Здесь же содержится и вариант, при котором предшественник, получив согласие ФНС в письменном виде, самостоятельно и досрочно сдает декларацию за себя, до того как реорганизация завершилась регистрацией. Сроки подачи декларации — до 25 числа месяца, следующего за отчетным периодом (квартал).

Упрощенный налог

Правила идентичны применяемым к налогу на прибыль. В декларацию включается период от начала года до преобразования, сдается она правопреемником. Срок стандартный — до 31 марта следующего за реорганизацией года.

Налог на доходы с физических лиц

Справки 2-НДФЛ, согласно законодательству, сдаются до 1 апреля следующего года (ст. 230(2) НК РФ). Фискальные органы зачастую требуют досрочной сдачи сведений от предшественника, утверждая, что существует обязанность сделать это до преобразования. При этом, по мнению контролирующих служб, правопреемник сдает сведения за себя, до 1. 02. Позиция содержится в ряде писем и разъяснений Минфина и ФНС (например, письмо Минфина №03-04-06/8-173 от 19-07-11), имеет очевидные правовые изъяны и может быть оспорена законным порядком. Возможность сдать сведения за себя и за фирму, существующую до преобразования, имеет правопреемник.

Аналогично сдаются и прочие декларации, в сроки, установленные законом: по кварталу (месяцу) либо по годовым показателям. Стандартно правопреемник готовит два пакета документов: с данными за себя и предшественника. Подача корректирующих сведений возложена на правопреемника.

Внимание! Декларирование показателей в ИФНС до преобразования — «авансом» — может привести к их существенному искажению. Оно оправдано лишь в ситуации, когда хозяйственная деятельность на предприятии-предшественнике фактически не ведется до указанной даты.

При определении сроков подачи сведений учитывается перенос дат на более поздние, за счет выходных и праздничных дней.

Главное

При проведении реорганизации предприятий в любой форме преимущественная ответственность за сдачу любой отчетности ложится на правопреемника реорганизуемого предприятия.
Сроки сдачи отчетности неизменны для всех хозяйствующих субъектов.
В ходе реорганизации принято составлять акт передачи документации, принадлежащей реорганизуемому предприятию. Если реорганизация проводится в форме разделения и выделения, составление акта обязательно. Без этого документа может последовать отказ в государственной регистрации и реорганизация не будет завершена законным путем.

Вопрос: ЗАО "Русские продукты-97" находятся в последней стадии реорганизации в ООО. Ждем регистрации ООО в налоговой.Как вести книгу покупок, продаж до конца года. Как сдавать НДС за 4 кв. Отдельно по ЗАО и отдельно по ООО.Налог на прибыль у нас ежемесячный. Возникает такой же вопрос и по другим налогам.

В письме ФНС России от 12 мая 2014 г. № ГД-4-3/8919@ «О порядке заполнения и представления деклараций по НДС, налогу на прибыль и налогу на имущество организаций в случае реорганизации организации в форме преобразования» сказано, что пунктом 2 статьи 55 Кодекса предусмотрено, что, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Согласно пункту 3 статьи 55 Кодекса, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

При этом правила, предусмотренные пунктами 2 и 3 статьи 55 НК РФ, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Кодексом не установлены специальные сроки представления в налоговые органы налоговых деклараций и сроки уплаты налогов за последний налоговый период при реорганизации организации.

Вместе с тем согласно пункту 3 статьи 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

Таким образом, декларация по налогу на прибыль за период с 01.01.2016 по дату реорганизации подается по общеустановленным срокам. Сделать это может уже правопреемник. Аналогичным образом рассчитывается отчетный и налоговый период по налогу на имущество организации.
Исключением является отчетность по НДФЛ.

Так же свои особенности имеет порядок заполнения и сдачи отчетности по НДС. Они представлены в файле ответа. Книги продаж и покупок ведите отдельно по каждой из организации: до реорганизации – по ЗАО, после – по ООО.

Обоснование

Ольги Цибизовой, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как заполнить и сдать декларацию по НДС при реорганизации в форме преобразования

Ответ на этот вопрос зависит от того, кто представляет декларацию – правопреемник или предшественник.

Ведь предшественник может сдать декларацию только за период своей деятельности. То есть за время с начала квартала до даты, когда реорганизация была завершена. Если по каким-либо причинам предшественник не сдал декларацию за последний период своей деятельности, эта обязанность переходит к правопреемнику. Он должен подготовить декларацию за весь квартал в целом. В этой декларации нужно отразить как операции, совершенные предшественником, так и собственные операции, совершенные начиная с даты реорганизации и до окончания налогового периода.

Срок подачи декларации – общий: не позднее 25-го числа следующего месяца после окончания квартала.

Декларацию предшественник и его правопреемник составляют по-разному.

Вариант 1. Организация, которую преобразуют, самостоятельно представляет декларацию за последний налоговый период.

Налоговый период, последний для предшественника, указывают в декларации следующими значениями:

51 – I квартал;
54 – II квартал;
55 – III квартал;
56 – IV квартал.

В показателе «Форма реорганизации» проставьте код «1». Это следует из положений пункта 26 Порядка заполнения декларации по НДС и Приложения 3 к нему, утвержденных .

Показатели «ИНН/КПП» заполните так. Наверху титульного листа и в остальных листах укажите реквизиты преобразуемой организации. В поле «ИНН/КПП реорганизованной организации» проставьте прочерки – до момента регистрации эти сведения у налогоплательщика отсутствуют. Такой вывод следует из пунктов 16.5 и и Порядка заполнения декларации по НДС, утвержденного приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558 .

В остальных реквизитах (наименование, код вида деятельности и т. п.) приведите сведения об организации до преобразования.

Вариант 2. Декларацию за весь квартал подает правопреемник – преобразованная организация.

В этом случае в декларации надо указать:

на титульном листе «по месту нахождения (учета)» – код «215», а если правопреемник – крупнейший налогоплательщик, то код «216»;
ИНН и КПП (во всей декларации) – данные правопреемника;
Налогоплательщик – наименование предшественника;
ИНН/КПП реорганизованной организации – коды, которые были присвоены организации до преобразования;
Форма реорганизации – код «1».

В разделе 1 декларации в поле «Код ОКТМО» укажите код муниципального образования, в котором находилась реорганизованная организация (предшественник).

Помните, указанные сведения заполняйте только в декларации, в которой отражаются показатели за предшественника и правопреемника. В последующих декларациях руководствуйтесь общим порядком . Такой порядок прямо предусмотрен пунктом 16.5 раздела II приложения 2 к приказу ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558 .

Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Реорганизация

Датой реорганизации является день внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении деятельности старой (реорганизуемой) или о создании новой организации (организаций) (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Исключение составляет отчетность по НДФЛ: справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ за период с начала года до даты завершения реорганизации должна подавать реорганизуемая организация. Сделать это нужно до момента завершения реорганизации. А правопреемники должны сдавать справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ только за период со дня, следующего за днем реорганизации, до конца года. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 19 июля 2011 г. № 03-04-06/8-173 , ФНС России от 26 октября 2011 г. № ЕД-4-3/17827 , от 2 марта 2016 г. № БС-4-11/3460 , УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2010 г. № 16-15/042728 .

После внесения сведений в ЕГРЮЛ в зависимости от формы реорганизации обязанность по представлению налоговой отчетности либо остается у реорганизуемой организации, либо переходит к вновь созданным организациям (правопреемникам).

Правопреемники должны сдавать налоговую отчетность за реорганизуемые организации при реорганизации в форме:

слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ);
присоединения (п. 5 ст. 50 НК РФ);
разделения (п. 6 ст. 50 НК РФ). При этом порядок представления отчетности правопреемниками должен быть определен передаточным актом ();
преобразования (п. 9 ст. 50 НК РФ).

Если реорганизация проходит в форме выделения , налоговую отчетность должна сдавать реорганизуемая организация.

Место подачи деклараций и расчетов за последний налоговый период реорганизуемой организации зависит от того, кто подает эту декларацию: реорганизуемая организация (до даты реорганизации), или ее правопреемники (после даты реорганизации). До даты реорганизации декларация подается по месту учета реорганизуемой организации, после – по месту учета правопреемника. При этом если правопреемник является крупнейшим налогоплательщиком, он должен подавать декларации по всем налогам в инспекцию по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (письма ФНС России от 11 ноября 2010 г. № ШС-37-3/15203 , УФНС России по г. Москве от 28 августа 2012 г. № 16-15/080280). Подробнее о порядке оформления и подачи деклараций при реорганизации см. таблицу .

Ситуация: в какие сроки нужно подать налоговую отчетность за последний налоговый период реорганизуемой организации

Срок представления отчетности за последний налоговый период зависит:

от вида налога, по которому сдается отчетность;
от даты реорганизации.

Если налоговый период по налогу состоит из нескольких отчетных периодов (например, по налогу на прибыль, налогу на имущество, транспортному или земельному налогу), то окончание отчетного периода, в котором состоялась реорганизация, для реорганизуемой организации будет и окончанием налогового периода. В срок, установленный для подачи деклараций за этот отчетный период, реорганизуемая организация (или ее правопреемник) должна подать итоговую декларацию. Например, декларация по налогу на прибыль за последний отчетный период должна быть подана в срок не позднее 28 календарных дней со дня его окончания (п. 3 ст. 289 НК РФ). Расчет авансовых платежей за этот расчетный период, а также декларацию по окончании года подавать не нужно. Такой вывод следует из пункта 3 статьи 50 и пункта 3 статьи 55 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 25 сентября 2012 г. № 03-02-07/1-229 и от 13 февраля 2007 г. № 03-02-07/1-67 .

Пример определения даты подачи декларации по налогу на прибыль за последний налоговый период. Реорганизация произошла в одном из отчетных периодов по налогу на прибыль

Организация реорганизована (внесена запись в ЕГРЮЛ) 1 марта 2015 года. Реорганизация проведена в форме присоединения.

Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для нее будет период с 1 января по 1 марта 2015 года. До момента реорганизации декларация по налогу на прибыль за период, предшествующий реорганизации, не представлялась. Поэтому представить отчетность по налогу на прибыль за последний налоговый период реорганизуемой организации (с 1 января по 1 марта 2015 года) должна организация-правопреемник. Сделать это нужно не позднее срока, установленного для подачи декларации за I квартал 2015 года (т. е. до 28 апреля 2015 года).

Пример определения даты подачи декларации по налогу на прибыль за последний налоговый период. Реорганизация произошла после окончания третьего отчетного периода (девяти месяцев)

Организация реорганизована (внесена запись в ЕГРЮЛ) 10 ноября 2014 года. Реорганизация проведена в форме присоединения.

Отчетный период по налогу на прибыль у реорганизуемой организации – квартал.

Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для нее будет период с 1 января по 9 ноября 2014 года. Декларацию за последний налоговый период организация не подавала. Поэтому представить отчетность по налогу на прибыль за последний налоговый период реорганизуемой организации (с 1 января по 9 ноября 2014 года) должна организация-правопреемник. Сделать это нужно не позднее срока, установленного для подачи декларации по налогу на прибыль по итогам налогового периода (года) (т. е. до 30 марта 2015 года).

Если налоговый период по налогу установлен как месяц или квартал (например, по НДС, НДПИ, водному налогу, ЕНВД), подавать декларации по такому налогу нужно в установленные Налоговым кодексом РФ сроки. Такой вывод следует из пункта 4 статьи 55 и пункта 3 статьи 50 Налогового кодекса РФ.

3. Из рекоменадции Порядок оформления и подачи налоговых деклараций за последний налоговый период при реорганизации организаций

Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 23 января 2012 г. № ММВ-7-3/13 Рекомендуется при представлении декларации направлять в налоговую инспекцию сопроводительное письмо с указанием ИНН и КПП реорганизуемой организации (

Вид декларации (документов)	Куда сдавать декларацию (документы)	Какие реквизиты указывать в декларации (документах)	Основание
Декларация по налогу на прибыль		ИНН и КПП правопреемника
Декларация по НДС	В инспекцию по месту учета правопреемника	Реквизиты правопреемника	Письмо ФНС России от 9 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3609
Документы, подтверждающие правомерность применения ставки НДС 0 процентов	В инспекцию по месту учета правопреемника	Реквизиты реорганизуемой организации
Декларация по налогу на имущество (за исключением обособленных объектов недвижимого имущества)	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению реорганизуемой организации
Декларация по налогу на имущество (по обособленным объектам недвижимого имущества)	В инспекцию по месту учета правопреемника (его обособленного подразделения) или по местонахождению обособленных объектов недвижимого имущества	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению объекта недвижимости
Декларация по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и (или) подакцизную спиртосодержащую продукцию (начиная с деклараций за июнь 2016 года)	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению реорганизуемой организации	П. 2.9 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 12 января 2016 г. № ММВ-7-3/1
Декларация по акцизам на автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин, средние дистилляты, бензол, праксилол, ортоксилол, авиационный керосин, природный газ, автомобили легковые и мотоциклы (начиная с деклараций за июнь 2016 года)	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению реорганизуемой организации	П. 2.8 Порядка, утвержденного, 5.1 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 20 февраля 2012 г. № ММВ-7-11/99
Декларация по НДПИ	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению реорганизуемой организации (по месту учета реорганизуемой организации в качестве крупнейшего налогоплательщика)	П. 2.5 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 14 мая 2015 г. № ММВ-7-3/197
Декларация по налогу на игорный бизнес	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению реорганизуемой организации	Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 28 декабря 2011 г. № ММВ-7-3/985
Декларация по земельному налогу	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению земельного участка
Декларация по единому налогу при упрощенке	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника, на титульном листе – наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению реорганизуемой организации	Письмо ФНС России от 14 января 2013 г. № ЕД-4-3/104
Декларация по единому сельхозналогу	Порядок подачи декларации правопреемником формой декларации не установлен. До выхода официальных разъяснений декларацию по единому сельхозналогу можно по согласованию с налоговой инспекцией подавать в порядке, установленном для единого налога при упрощенке

На вопросы отвечала Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Реорганизация ЗАО в ООО: налоговые вопросы

Упоминаемые в статье Письма Минфина и ФНС можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Недавние поправки в Гражданский кодекс, действующие с сентября 2014 г., упразднили такую форму организаций, как ЗАО, а также обязали все акционерные общества (теперь они подразделяются на публичные и непубличные) передать свои реестры профессиональным реестродержателя мп. 4 ст. 97 ГК РФ - и за ведение реестра придется платить.

Многие закрытые акционерные общества преобразовались в ОООп. 1 ст. 20 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ . Для ООО не требуется ведения реестра акционеров, не нужно публиковать отчетность и проводить ее обязательный аудит.

А бухгалтеры бывших ЗАО столкнулись с новыми налоговыми вопросами, на которые мы ответим в этой статье.

Но сначала скажем несколько слов о преобразовании.

При преобразовании (в отличие от других видов реорганизации) не требуется в обязательном порядке уведомлять ни налоговую инспекцию, ни внебюджетные фонды. Также не нужно публиковать уведомление о реорганизации в «Вестнике государственной регистраци и»п. 5 ст. 58 ГК РФ ; Письмо ФНС от 03.12.2014 № СА-4-14/24959@ .

Новая организация - ООО - возникает с момента государственной регистрации. И в этот момент старая организация прекращает свое существование (считается реорганизованно й)п. 4 ст. 57 ГК РФ ; п. 1 ст. 16 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ .

Новому ООО присваивается и новый ИННПисьмо Минфина от 12.05.2010 № 03-02-07/1-232 . Из этого, в частности, следует, что всех контрагентов нужно как можно быстрее уведомить о свершившемся преобразовании. Чтобы потом контрагентам не вносить изменения в выставленные ими документы и чтобы банк без проблем зачислял платежи на ваш счет.

А если в банке для ООО открыли новый счет (у разных банков разные схемы действия в подобных ситуациях), то не забудьте сообщить контрагентам его реквизиты.

Не забудьте, что не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была реорганизована, в инспекцию нужно представить сведения о среднесписочной численности работников за период, истекший с начала года до дня преобразовани яп. 3 ст. 80 НК РФ ; Приказ ФНС от 29.03.2007 № ММ-3-25/174@ .

Налоговые долги за ЗАО будет выплачивать новое ООО

Катерина, г. Тверь

Наша организация перерегистрировалась из ЗАО в ООО. Как нам заплатить налоги, которые висят на ЗАО? Как я понимаю, другое лицо не может заплатить налоги за налогоплательщика. А расчетный счет ЗАО в нашем банке уже закрыт, открыт новый - на ООО. Наличными внести вроде как тоже не вариант. Раз нет возможности заплатить налоги, может, оставить все как есть, то есть ничего не платить? Но сомневаюсь - слишком это хорошо бы было.

: Это будет неправильно. После реорганизации новое ООО - это правопреемник ЗАОп. 9 ст. 50 НК РФ , п. 5 ст. 58 ГК РФ . И новое общество должно разбираться с долгами по налогам и взносам прежнего ЗАОпп. 1, 2 ст. 50 НК РФ . Реорганизация - не основание для переноса сроков их уплат ып. 3 ст. 50 НК РФ .

Таким образом, со счета ООО в качестве правопреемника вы можете и должны уплатить налоги и взносы, исчисленные по деятельности ЗАОч. 16 ст. 15 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ . В назначении платежа укажите, что вы платите налоги/взносы за ЗАО и приведите его ИНН.

«Прибыльную» декларацию за старое ЗАО надо подать отдельно

Елизавета Васильева, г. Реутов

Как подавать декларацию по налогу на прибыль за ЗАО, если преобразование ЗАО в ООО произошло в течение года - 7 мая? Может ли ООО продолжать учитывать доходы и расходы нарастающим итогом с начала года?

: Так делать не рекомендуется. У реорганизованного ЗАО по налогу на прибыль последний налоговый период длился с 01.01.2015 по 06.05.2015 включительно. И за это время реорганизованная организация должна была отчитаться по налогу на прибыл ьп. 3 ст. 55 НК РФ .

Никаких особых сроков для подачи такой декларации в Налоговом кодексе нет. А значит, никто не обязывает реорганизуемую компанию подавать отчетность в день завершения реорганизации. Но некоторые компании так делают.

Если же итоговая декларация не была составлена и представлена в инспекцию от лица ЗАО, ее должно подать новое ООО в качестве правопреемника ЗАО. Если потом надо будет внести изменения в ранее поданные декларации, ООО может подать уточненные декларации за ЗАО.

При заполнении ООО деклараций за ЗАО учтите следующе епп. 2.7, 2.8 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ ; Письмо ФНС от 12.05.2014 № ГД-4-3/8919@ :

в титульном листе (листе 01) по реквизиту «по месту нахождения (учета)» надо указать код «215» (если ООО - крупнейший налогоплательщик, то код «216»);
в верхней части листа 01 надо указать ИНН и КПП правопреемника-ООО;
в реквизите «организация/обособленное подразделение» листа 01 надо указать наименование реорганизованной организации - ЗАО (или обособленного подразделения ЗАО, если декларация подается за него);
также в титульном листе надо заполнить реквизит «ИНН/КПП реорганизованной организации (обособленного подразделения)» - здесь проставляется ИНН/КПП ЗАО или его подразделения.

Первым налоговым периодом для ООО будет период с 7 мая по 31 декабря 2015 г. Соответственно, со дня преобразования ЗАО в ООО вы должны начать «прибыльный» налоговый учет с чистого листа. В дальнейшем при составлении налоговой отчетности за ООО в нее не надо включать доходы и расходы 2015 г., указанные в декларации ЗАО.

«Прибыльные» расходы, не учтенные ЗАО, сможет учесть ООО

Рината, бухгалтер

После преобразования ЗАО в ООО нашей обновленной компании перешли основные средства, остатки материалов на складе, остатки незавершенного производства. Перешли и расходы, которые ЗАО еще не могло учесть для целей налогового учета, к примеру прямые расходы по непроданной продукции. Поскольку у нас фактически одна и та же организация (изменилась лишь форма собственности), правильно ли я понимаю, что в налоговых регистрах ООО могу использовать данные из регистров ЗАО о сумме расходов, еще не учтенных при расчете налога на прибыль?

: Да, вы понимаете правильно. Расходами ООО признаются расходы ЗАО, если ранее они не были учтены при расчете базы по налогу на прибыль, в том числе и прямые расходы, предусмотренные статьями 318- 320 гл. 25 НК РФп. 2.1 ст. 252 НК РФ .

Кстати, в одном из недавних писем Минфин подтвердил, что если какие-то обоснованные расходы не были учтены реорганизованной компанией до преобразования (в частности, страховые взносы), то их может учесть новая организация, созданная в результате преобразовани яПисьмо Минфина от 23.03.2015 № 03-03-06/1/15701 .

Но учтите, что все расходы нового ООО должны быть подтверждены первичными документами. Так что не выбрасывайте первичку ЗАО (хоть оно уже ликвидировано). Сохраните все, иначе при проверке вы не сможете обосновать свои расходы.

Убытки реорганизованной компании учитываем не спеша

Рината, бухгалтер

А как быть с убытками, которые были задекларированы ЗАО в последней декларации по налогу на прибыль за 2015 г., а также с убытками за 2014-й и предшествующие годы? Кроме того, у нас есть недосписанный убыток от «досрочной» продажи основных средств. Можем мы все эти убытки учитывать при расчете налога на прибыль ООО?

: ООО, как правопреемник, имеет право уменьшать свою налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизованным ЗАОп. 5 ст. 283 НК РФ .

Поэтому, рассчитывая налог на прибыль ООО, вы можете без опаски учитыват ьПисьмо ФНС от 16.02.2015 № ГД-4-3/2251@ :

часть убытка от продажи основных средств - по-прежнему убыток надо списывать равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования ОС и сроком его эксплуатации до реализаци ип. 3 ст. 268 НК РФ ;
часть годовых убытков, полученных ЗАО в течение 10 лет, предшествующих 2015 г. (году преобразовани я)п. 2 ст. 283 НК РФ .

Но не забудьте, что сумму убытка вы должны подтвердить, а значит, вам нужно хранить первичные документы ЗАО в течение всего срока, когда убыток учитывается при расчете базы по налог уп. 4 ст. 283 НК РФ , а также в течение срока, когда период учета убытка может быть охвачен налоговой проверкой. Обратите внимание: одних налоговых регистров ЗАО недостаточно для подтверждения сумм убытко вПостановление Президиума ВАС от 24.07.2012 № 3546/12 .

А вот с учетом убытка, полученного за период с 1 января по дату реорганизации, могут возникнуть сложности. Налоговая служба считает, что если реорганизация завершена посреди года, то для признания убытков правопреемнику придется подождать до начала следующего годаПисьмо ФНС от 03.06.2010 № ШС-37-3/3249@ .

Однако в последнее время суды с таким подходом не согласны. Ведь у реорганизованного ЗАО особый укороченный налоговый период - с начала года до даты реорганизаци ип. 3 ст. 55 НК РФ . У ООО первый налоговый период также особый - он начинается с даты регистрации преобразования, а не с 1 января. Получается, что последний налоговый период ЗАО - это предыдущий налоговый период ООО. Поэтому правопреемник имеет право уменьшить налог на прибыль на сумму убытков реорганизованной компани иабз. 2 п. 2.1 ст. 252 , п. 5 ст. 283 НК РФ ; Постановления ФАС ВСО от 30.01.2014 № А33-19851/2012 ; ФАС ВВО от 18.05.2011 № А17-4615/2010 . Но если вы так сделаете, наверняка доказывать свою правоту придется в суде.

Кроме того, возникнет сложность с отражением убытка в декларации по налогу на прибыль. Кто-то предпочитает учесть убыток в качестве прочего расхода в приложении № 2 к листу 02, к примеру, отразив его в составе суммы, указываемой по строке 040 «Косвенные расходы». Другие считают более правильным показать эту сумму по строке 010 «Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода» в приложении № 4 к листу 02, а также указать ее по строке 040 - как за 2015 г. (хотя он еще и не завершен). Если у ЗАО были убытки не за каждый из предшествующих 10 лет, то строк хватит для отражения убытков за все годы.

С имущественным налогом все непросто

Как отчитываться по налогу на имущество после того, как наша организация в апреле из ЗАО реорганизовалась в ООО? Учитывать ли стоимость имущества на 1 января в декларации и в расчетах по авансовым платежам, которые будет сдавать ООО? Весь налог на имущество мы считаем со среднегодовой стоимости имущества.

: У ЗАО последним налоговым периодом будет время с 1 января до дня, предшествующего преобразованию. А у ООО первый налоговый период начнется в день его регистраци ип. 3 ст. 55 НК РФ .

ЗАО могло подать декларацию по налогу на имущество до завершения реорганизации. Если этого не было сделано, то отдельную декларацию за него подает ООО в качестве правопреемник ап. 2.8 приложения № 3 к Приказу ФНС от 24.11.2011 № ММВ-7-11/895 . Титульный лист в декларации по налогу на имущество заполняется в порядке, аналогичном порядку заполнения декларации по налогу на прибыль при ее подаче правопреемником (ООО)Письмо ФНС от 12.05.2014 № ГД-4-3/8919@ .

Вопрос о необходимости уплаты налога на имущество с основных средств при реорганизации мы разбирали:

Поскольку реорганизация у вас прошла в апреле, у нового общества по состоянию на 1 января 2015 г. не было никакого имущества. Поэтому стоимость перешедшего «по наследству» от ЗАО имущества при расчете налога на имущество, который должно заплатить ООО, вы будете учитывать начиная с 1 маяп. 4 ст. 376 , п. 4 ст. 382 НК РФ .

При расчете учтите, что фактическое количество месяцев, приходящихся на налоговый (отчетный) период 2015 г., в течение которого ООО должно платить налог на имущество, не играет никакой ролип. 4 ст. 376 , ст. 379 НК РФ ; Письмо Минфина от 16.09.2004 № 03-06-01-04/32 . Ведь для вновь созданных организаций гл. 30 НК не предусмотрен какой-либо особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества. Поэтому при расчете среднегодовой стоимости имущества за 6 месяцев сумму остаточных стоимостей основных средств надо делить на 7, при расчете за 9 месяцев - на 10, а при годовом расчете - на 13.

Однако учтите, что если от ЗАО вы получили на баланс несамортизированные основные средства со сроком службы более 3 лет, то новое ООО должно облагать их налогом на имущество, даже если ЗАО с таких ОС не должно было платить нало гп. 1 , подп. 8 п. 4 ст. 374 , п. 25 ст. 381 НК РФ ; Письма ФНС от 20.01.2015 № БС-4-11/503 , от 19.02.2015 № 03-05-05-01/7982 .

За квартал преобразования НДС-декларация может быть единой

Мы перерегистрировались из ЗАО в ООО в мае. Можем ли мы в декларации, которую будет подавать ООО за II квартал 2015 г., заявлять вычеты НДС по счетам-фактурам, которые мы получили, будучи еще ЗАО (в них, соответственно, указан старый ИНН)? И как нам подать декларацию по НДС за апрель - май (за период до перерегистрации)?

: ООО - это правопреемник старого ЗАО. Поэтому суммы входного НДС, предъявленные ЗАО и/или уплаченные им при приобретении/ввозе товаров, ООО может предъявить к вычету, но только в случае, если ЗАО не предъявляло ранее к вычету эти же суммы. В книге покупок вам надо зарегистрировать счета-фактуры, выставленные поставщиками на имя ЗАО. Эти данные затем будут перенесены в налоговую декларацию. Никаких сложностей с проверяющими быть не должно - ведь право на подобный вычет в вашей ситуации прямо закреплено в Налоговом кодекс еп. 5 ст. 162.1 НК РФ . Но обратите внимание на то, что у вас должны быть документы (их копии), подтверждающие уплату сумм НДС продавцам при приобретении товаров, работ, услуг. Это могла сделать либо реорганизованная компания (ЗАО), либо ООО как ее правопреемник.

Если вы не подали НДС-декларацию за II квартал от лица ЗАО, то вы можете отразить все операции за этот квартал в налоговой декларации ООО. Налоговая служба разрешает так поступат ь. В этом случае получится, что в декларации за II квартал, поданной ООО в инспекцию, будут отражены как операции старого ЗАО за апрель - май, так и операции нового ООО за май - июньПисьмо ФНС от 12.05.2014 № ГД-4-3/8919@ (п. 1) .

В первичке указываем реквизиты, действующие на дату ее выписки

Александр, главбух, г. Москва

Организация преобразовалась из ЗАО в ООО в середине квартала - запись в ЕГРЮЛ об исключении из него ЗАО и о создании нового ООО сделана 20.03.2015 (в пятницу). О том, что налоговая перерегистрировала организацию, главбух узнала только в понедельник, 23 марта, в середине дня. При этом хозяйственная деятельность (отгрузка товаров, выставление счетов-фактур, выписка накладных) не прекращалась. Получилось, что 20 марта и первую половину дня 23 марта мы выставляли документы со старым ИНН и от имени уже не существующей компании. Как быть со счетами-фактурами и накладными, выписанными контрагентам? Не будет ли у наших покупателей проблем с вычетом входного НДС? Или нам нужно выставить им корректировочные счета-фактуры? Отдельную НДС-декларацию за ЗАО мы не подавали по состоянию на 20 марта, поэтому все операции по реализации отражены в декларации за I квартал новой организации - ООО.

: Получилось, что при оформлении отгрузочных документов и счетов-фактур вы допустили ошибки в наименовании и реквизитах организации. По общему правилу неправильно указанный ИНН - это существенная ошибка, которая может повлечь отказ в вычете входного НДС у покупател яп. 2 ст. 169 НК РФ . Поэтому, чтобы перестраховаться, лучше исправить как первичные документы на отгрузку (накладные), так и счета-фактуры. Корректировочные счета-фактуры для вашего случая не подходят - они нужны, только если изменяется стоимость товаров (работ, услуг) по соглашению сторон. А вам надо просто исправить данные о продавце. Как это сделать, рассказал специалист налоговой службы.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“ В случае когда в процессе регистрации преобразования ЗАО в ООО организация в течение одного или нескольких дней выставляла покупателям счета-фактуры со своими старыми реквизитами (указывала старый ИНН и старую форму - ЗАО), надо внести в них исправления путем составления новых экземпляров счетов-фактур.

При выставлении исправленных счетов-фактур надо заполнить в них строки 1а, где указывается порядковый номер исправления и его дата. А показатели строк 1 (номер и дата счета-фактуры) изменять нельз яп. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 ” .

Отдельного рассмотрения заслуживают вопросы, возникающие у ЗАО, применявших упрощенную систему, при преобразовании их в ООО. Этой теме будет посвящена статья в одном из следующих номеров нашего журнала.

Л.П. Фомичева,
аудитор

Правопреемство при реорганизации

Правила правопреемства в отношении уплаты налогов при различных формах реорганизации установлены ст. 50 Налогового кодекса РФ (см. таблицу 1).

Таблица 1

Кто платит налоги реорганизованного юридического лица?

Форма реорганизации	Правопреемник
Слияние	Организация, возникшая в результате такого слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ)
Присоединение	Организация, присоединившая к себе другую организацию (п. 5 ст. 50 НК РФ)
Разделение	Организации, возникшие в результате такого разделения в части доли, указанной в разделительном балансе (п. 6 ст. 50 НК РФ). Однако по решению суда по иску налогового органа вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. Налоговые органы могут предъявить претензии по уплате недоимок к любому из реорганизовавшихся лиц либо ко всем сразу в полном объеме или части (ст. 323 Гражданского кодекса РФ). Обязательным условием для иска является установление налоговыми органами того факта, что реорганизация направлена на уклонение от уплаты налогов и в разделительном балансе не определена доля для уплаты налогов каждым лицом и не взято обязательство по такой уплате одним лицом (п. 7 ст. 50 НК РФ)
Выделение	Правопреемство по налогам запрещено, правопреемника нет. Обязанность уплаты налоговых платежей, возникшая до выделения, остается у реорганизуемого предприятия. Выделяющая организация продолжает работать и отчитываться перед налоговыми органами в обычном порядке, у нее нет разрывов налоговых периодов. Выделенные же хозяйственные общества самостоятельны, и никакими обязанностями по сдаче отчетности за своего "родителя" не наделяются. Однако есть исключение. Если при выделении реорганизуемое предприятие не сможет исполнить налоговые обязанности, относящиеся к выделяемой части, и будет ясно, что такая реорганизация была явно направлена на уклонение от их исполнения, суд может по иску налогового органа вынести решение выделившимся предприятиям исполнить эту обязанность солидарно (п. 8 ст. 50 НК РФ)
Преобразование	Вновь возникшая организация (п. 9 ст. 50 НК РФ). Нового правопреемника не может быть, т.к. собственником является то же самое юридическое лицо

Правопреемники реорганизованного юридического лица исполняют обязанности последнего по уплате налогов, сборов, пеней, в т.ч. переданных при реорганизации, а также по обстоятельствам, которые связаны с деятельностью прежней компании до ее реорганизации, но стали известны уже после реорганизации. Исключения составляют только ситуации уплаты штрафных санкций (см. постановления ФАС Северо Кавказского округа от 21.06.2007 N Ф08 3575/2007 1458А, Поволжского округа от 12.11.2008 NА55 1306/ 2008,Северо Западного округа от 08.05.2008 N А66 7761/2006, Уральского округа от 11.12.2007 N Ф09 10237/07 С3, Московского округа от 11.04.2008 N КАА40/1761 08).

В пункте 3 ст. 55 НК РФ разъясняются положения о том, какой период следует считать у реорганизуемой организации последним, а у правопреемника - первым для ситуаций, когда налог считается нарастающим периодом за год (см. таблицу 2).

Таблица 2

Форма реорганизации	Период прекращения (создания) обществ	Последний налоговый период реорганизуемой организации	Первый налоговый период правопреемника
Присоединение	Организация реорганизована до конца календарного года	Сначала календарного года до дня завершения реорганизации (внесения записи в ЕГРЮЛ)
	Организация, созданная после начала календарного года, реорганизована до конца этого года	Со дня создания до дня реорганизации
	Организация создана с 1 по 31 декабря одного календарного года, а реорганизована в следующем календарном году
Выделение	Организация выделена после начала календарного года		Со дня создания до конца года
			Со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания

Приведенные правила не применяются в отношении "выделяющих" организаций и тех, к которым другие присоединяются. Кроме того, этот порядок не применяется в отношении налогов с налоговым периодом в месяц или квартал.

Налоговая отчетность сдается в обычные сроки (п. 3 ст. 50 НК РФ, письма Минфина России от 13.02.2007 N 03 02 07/1 67, УФНС России по г. Москве от 18.01.2008 N 09 14/003481).

За свой последний налоговый период декларацию представляет до момента завершения реорганизации реорганизуемое лицо, прекращающее существование (абз. двадцать первый письма УФНС России по г.Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957). Но сделать это может и правопреемник (см. письма Минфина России от 11.12.2007 N 03-02-07/1-477,УФНС России по г.Москве от 28.01.2009 N 19 12/006735, от 01.04.2008 N 09 14/031191.1 и N 09 14/031191).

При обнаружении ошибок, ведущих к занижению налога, правопреемник должен подать уточненные декларации по месту своего учета (п. 2 ст. 80 НК РФ, письма Минфина России от 05.02.2008 N 03 02 07/1 46, от 15.03.2007 N 030207/1128, ФНС России от 18.07.2008 N 3-2-14/10). Особенности внесения сведений в декларации правопреемником установлены в порядке их заполнения, а также указаны в письме Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/668.

Переплату по налогу (пеням, штрафам), излишне перечисленную или взысканную до реорганизации, налоговый орган может зачесть в счет исполнения правопреемником налоговых обязанностей. Однако зачет производится не позднее месяца со дня завершения реорганизации (пп. 10 и 11 ст. 50 НК РФ). При отсутствии задолженностей перед бюджетом излишки возвращаются правопреемнику не позднее месяца со дня подачи им заявления (письмо Минфина России от 15.09.2008 N 03 05-04-03/41, постановление ФАС Московского округа от 20.03.2008 N КА А40/1726 08). При разделении или выделении, когда правопреемников несколько, суммы зачета или возврата определяются с учетом долей, определенных в разделительном балансе.

Налог на добавленную стоимость при реорганизации

По НДС особенности налогообложения при реорганизации достаточно подробно описаны в ст. 162.1 НК РФ.

Передача имущества, имущественных прав, прав требования организацией ее правопреемнику при реорганизации не облагается НДС (подп. 2 п. 3 ст. 39, подп. 1 и 7 п. 2 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03 07 11/155). Ранее принятый к вычету "входной" НДС не восстанавливается (п. 8 ст. 162.1 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Передача права требования (дебиторской задолженности) правопреемнику не признается оплатой товаров, работ, услуги ли имущественных прав, а также погашением задолженности (п. 6 ст. 162.1 НК РФ).

Вычет "входного" НДС

Если в учете реорганизуемой организации имелись суммы налога, подлежавшие возмещению бюджетом, но фактически до момента реорганизации не возмещенные, правопреемник получает право на возмещение таких сумм в обычном порядке (п. 9 ст. 162.1, ст. 176 НК РФ, письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03 07 11/155). При наличии нескольких правопреемников доля каждого из них определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса (п. 10 ст. 162.1 НК РФ).

Независимо от формы реорганизации суммы "входного" налога, предъявленные поставщиками реорганизованной организацией, но не принятые им к вычету, имеет право предъявить к вычету правопреемник (п. 5 ст. 162.1 НК РФ). Для этого необходимо иметь:

Счета фактуры (их копии), выставленные поставщиками до даты реорганизации преобразованной организации или ее правопреемнику (правопреемникам);

Документы (их копии), подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам.

В счетах-фактурах должны быть указаны реквизиты реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 7 ст. 162.1 НК РФ, постановление ФАС Московского округа от 19.06.2008 N КА А40/3365 08). Однако если поставщику же после реорганизации продолжит выставлять счета-фактуры с указанием реквизитов прежнего контрагента, это может послужить основанием для исключения сумм налога по таким счетам фактурам из состава налоговых вычетов (постановление ФАС Поволжского округа от 1.07.2008 N А12 588/2008). Суды в такой ситуации принимают решения как в пользу налогоплательщиков, так и в не в их пользу (постановления ФАС Западно Сибирского округа о т02.04.2007 N Ф04 1863/2007 (32958 А45 40),Поволжского округа от 01.07.2008 N А12 588/2008).

Вычет НДС у правопреемника по авансу, полученному реорганизуемым предприятием

Если аванс был получен до реорганизации, а отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется правопреемником уже после ее завершения, сумму НДС, исчисленную с такого аванса, может принять к вычету правопреемник. Однако порядок применения данного вычета зависит от того, в какой форме была проведена реорганизация (п. 1-4 ст. 162.1 НК РФ).

При реорганизации в форме слияния, при соединения, разделения, преобразования правопреемник принимает к вычету НДС, исчисленный с авансов реорганизованным юридическим лицом (пп. 3 и 4 ст. 162.1 НК РФ), после:

Реализации товаров (работ, услуг), в счет отгрузки которых получен аванс;

Возврата покупателю аванса и отражения в учете соответствующих операций (в случаях расторжения или изменения условий договора).

При реорганизации в форме выделения правопреемства налоговых обязательств не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ).Но если на правопреемника переводится долг по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав, в счет которых реорганизованной (реорганизуемой) организацией от покупателя был получен аванс, установлен особый порядок действий сторон:

1) после перевода на правопреемника долга, в счет которого от покупателя был получен аванс, передающая долг организация принимает к вычету НДС, уплаченный ранее в бюджет с полученного аванса (п. 1 ст. 162.1 НК РФ);

2) правопреемник обязан вновь начислить НДС на полученные в порядке правопреемства авансы и уплатить налог в бюджет (п. 2 ст. 162.1 НК РФ, постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2008 N Ф09 8566/08 С2);

3) вычет сумм, указанных в п. 2, право преемник может осуществить после реализации соответствующих товаров (работ, услуг) либо возврата покупателю полученных авансовых платежей при расторжении или изменения условий договора (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).

"Экспортный" НДС

Налогообложение экспортных операций производится по налоговой ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 1 ст. 164 НК РФ). Для сбора документов отводится определенный период. Если экспортер до момента реорганизации не смог подтвердить свое право на применение нулевой ставки, это может сделать правопреемник (п. 9.1 ст. 165 НК РФ).

Если документы в течение установленного в п. 9 ст. 165 НК РФ срока не собраны, правопреемник обязан начислить и уплатить НДС в бюджет. При этом налог начисляется не на дату отгрузки товаров (как установлено для всех налогоплательщиков по общему правилу), а на дату завершения реорганизации (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Строительно-монтажные работы для собственных нужд

Если предприятие для себя возводит объект недвижимости, то со стоимости выполненных работ (фактических расходов на их выполнение) начисляется НДС в последнее число каждого налогового периода (подп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ). Если строительство начато до реорганизации и продолжается правопреемниками, последние начисляют НДС, включая в налоговую базу собственные расходы и понесенные реорганизованной (реорганизуемой) организацией, которые ранее не были учтены.

Право на вычеты налога, предъявленного поставщиками реорганизованной организации по понесенным для выполнения СМР для собственного потребления расходам, для правопреемника не теряется (п. 6 ст. 171, п. 7 ст. 162.1 НК РФ).

Применение регрессивной ставки ЕСН правопреемником

При реорганизации самым спорным налогом является ЕСН, поскольку нарастающим итогом в календарном году организации имеют право применить регрессивную ставку налогообложения. И после реорганизации правопреемники хотят продолжить применение этой льготы по "переданным" сотрудникам.

Однако контролирующие органы считают налоги в пользу бюджета. Поэтому утверждают, что при реорганизации правопреемнику не переходит право на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН, поскольку это не предусмотрено прямо ст. 241 НК РФ. Вновь образованное или присоединенное юридическое лицо либо выделившееся вследствие реорганизации не может учитывать выплаты, начисленные "переходящим" работникам этих компаний до реорганизации. Такое мнение высказал Минфин России в ряде писем (23.07.2008 N 03-04-06-02/82, от 04.07.2008 N 03-04-06-02/71, от 20.06.2008 N 03-04-06-02/63, от 29.05.2008N 03-04-06-02/55, от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492, от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179). Аналогичное мнение выражено в письмах УФНС России по г. Москве от 28.01.2009 N 19-12/006735, от 01.04.2008 N 09-14/031191. Иногда контролирующие органы находят поддержку в арбитражных судах (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2007 N Ф03 А73/072/2643, от 24.05.2007 N Ф03 А73/072/1453).

Однако большинство окружных судов под-держивают в данном вопросе налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Московского округа от 17.10.2008 N КА-А40/9786-08, от 30.04.2008 N КА-А40/1708-08, Уральского округа от07.04.2009 N Ф09-1909/09-С2, от 11.03.2009 N Ф09-765/09-С2, Поволжского округа от 14.06.2007 N А651156/06, Восточно-Сибирского округа от 30.06.2006 N А58-5082/05-Ф02-3122/06-С1 по делу N А58-5082/05, от 06.07.2006 N А58-5678/05-Ф02-3272/06-С1, Северо-Западного округа от 27.09.2007 N А42-1133/2007, Западно-Сибирского округа от 17.10.2007 N Ф047305/2007(39339 А4637), N Ф047305/2007(39422 А4637) и др.).

Президиум Высшего арбитражного суда РФ в постановлении от 01.04.2008 N 13584/07 по делу N А73-13559/2006-10 подтвердил правильность этой тенденции сложившейся арбитражной практики. Суд отметил: все выплаты работникам, произведенные по трудовым договорам до реорганизации, должны учитываться правопреемником при определении налоговой базы по ЕСН в дальнейшем. Поэтому, по мнению ВАС РФ, налоговая база правопреемником исчисляется отдельно по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала календарного года. При этом не имеет значения, что для данной компании начало налогового периода не совпадает с началом года. Правило о налоговом периоде для вновь созданных компаний (п. 2 ст. 55 НК РФ) следует применять с учетом особенностей исчисления ЕСН. К числу таковых судьи отнесли "накопительный порядок исчисления налоговой базы по ЕСН" и "непрерывный учет ранее внесенных авансовых платежей". Кроме того, отметили судьи, при реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования с согласия работника трудовые отношения с ним не прекращаются (ст. 75 Трудового кодекса РФ - ТК РФ). Президиум ВАС РФ привел еще один довод в обоснование такого подхода. Если правопреемник применит регрессивную шкалу, сумма ЕСН, перечисленная в бюджет, будет не меньше суммы, которая причиталась бы государству, если бы преобразования компании не произошло. Размер налоговых поступлений в связи с реорганизацией не снизится. Именно такую цель преследует законодательное регулирование налоговых последствий реорганизации, принципы которого изложены в ст. 50 НК РФ.

Несмотря на данное решение ВАС РФ Минфин России свою позицию не изменил (см. письма от 04.07.2008 N 03-04-06-02/71, от 20.06.2008 N 03-04-06-02/63, от29.05.2008N 03-04-06-02/55). Однако шансы выиграть спор у налогового органа с учетом мнения ВАС РФ значительно возросли.

Все сказанное в отношении ЕСН применяется по аналогии и в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Особенности исчисления НДФЛ при реорганизации

Большинство стандартных налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода предоставляются работникам текущим работодателем с учетом сумм заработной платы, начисленной ему с начала года. При этом в расчет принимаются и суммы, начисленные другими организациями в данном году (п. 2 ст. 210 и п. 3 ст. 218 НК РФ, письмо Минфина России от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179). Следовательно, стандартные вычеты новое предприятие может продолжить предоставлять работнику, если позволяет сумма полученного им ранее дохода. Для подтверждения дохода работник представляет работодателю справки о доходах по форме N 2-НДФЛ, выданные предыдущим работодателем- налоговым агентом (абз. второй п. 3 ст. 218, п. 3 ст. 230 НК РФ).

В письмах ФНС России от 01.10.2008 N 3-5-04/559@ и УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 09-14/031191 указано, что реорганизуемое предприятие должно представить в налоговый орган форму N 2-НДФЛ за последний налоговый период (п. 3 ст. 55 НК РФ). Таким образом, старое и новое предприятие как налоговые агенты обязаны представить отчет каждый за свой период существования и со своими реквизитами. В первой форме отражается доход работника, полученный до реорганизации, во второй- после ее проведения.

Согласно официальной позиции, выраженной в письме УФНС России по г. Москве от 19.07.2007 N 28-11/069132, при реорганизации работодателя правопреемник не вправе продолжать предоставлять имущественный налоговый вычет работнику на приобретение (строительство) жилья, поскольку в уведомлении налогового органа указан прежний работодатель (п. 3 ст. 220 НК РФ). По мнению инспекторов, организация, прекратившая деятельность в результате реорганизации, и ее правопреемник являются разными юридическими лицами. Данная позиция подтверждается тем, что старое и новое предприятия раздельно представляют налоговую отчетность по форме N 2-НДФЛ. Следовательно, строки 4.2, 4.3, 4.4, 4.6 по данным вычетам в форме N 2-НДФЛ за текущий год могут быть заполнены только у одной организации, старой, на которую выдавалось уведомление.

Вопрос о том, кто будет осуществлять возврат излишне удержанной с работника налоговым агентом суммы НДФЛ, самый сложный. В ст. 231 НК РФ говорится: излишне удержанный НДФЛ по заявлению работника возвращает налоговый агент, допустивший излишнее удержание. И в таком случае общий порядок возврата налога налоговыми органами, установленный в ст. 78 НК РФ, не будет действовать. На этот факт обращено внимание в письмах Минфина России от 26.12.2007 N 03-04-06-01/456, от 03.09.2008 N 3-5-04/469@, от 14.01.2009 N 03-04-05-01/5.

Однако на практике затруднения с возвратом сумм излишне удержанного НДФЛ возникают, когда налоговый агент не в состоянии вернуть сумму излишне удержанного налога по объективным причинам, например из-за банкротства или ликвидации. В этой ситуации переплата по налогу может быть возвращена налоговым органом по правилам ст. 78 НКРФ (письмо Минфина России от 03.09.2008 N 3-5-04/469@).

Особенности исчисления налога на прибыль при реорганизации

При реорганизации происходит конвертация акций (долей, паев) реорганизованной организации в акции (доли, паи) вновь созданной организации. Детальный пример расчета стоимости приобретенных акций по правилам, установленным в пп. 4-6 ст. 277 НК РФ, при каждой форме реорганизации приведен в письме ФНС России от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466.

Передача имущества

У реорганизуемых организаций доходы от передачи правопреемнику имущества, имущественных прав и обязательств не возникают. А принимающая сторона не считает их доходами (п. 3 ст. 251 НК РФ).

Несмотря на то, что учредители в своем решении могут для целей бухгалтерского учета оценить передаваемое имущество (имущественные права) по текущей рыночной стоимости, для исчисления налога на прибыль такая переоценка не принимается (письма Минфина России от 05.06.2006 N 070506/138, УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 19-14/054957, постановление ФАС Московского округа от 27.08.2007 N КАА40/751307). Правопреемник оприходует имущество по данным и документам налогового учета передающей стороны (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) амортизируемого имущества при реорганизации, увеличивают его налоговую стоимость (письмо УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 19-14/054957).

Стоимость переданных ценных бумаг при выделении определяется в соответствии с методом их списания, выбранным в учетной политике по правилам п. 9 ст. 280 НК РФ. Она отражается в налоговом регистре реорганизуемого общества вне зависимости от последовательности, указанной в передаточном акте, и фактической очередности передачи ценных бумаг по счетам депо (письма Минфина России от 03.07.2008 N 03-03-06/1/382 и от 25.07.2008 N 03-03-06/1/422).

Реорганизуемая организация начисляет амортизацию за последний месяц, в котором завершена реорганизация; а новая организация- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация (ст. 55 и п. 5 ст. 259 НК РФ). Данные правила не применяются при изменении организационно-правовой формы.

Срок полезного использования по полученному имуществу может определяться как разница между сроком, установленным предыдущим собственником, и фактическим сроком эксплуатации им объекта (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Передача дебиторской задолженности и резерва по сомнительным долгам

При передаче дебиторской задолженности правопреемник не должен принимать на баланс безнадежные долги, их должно списать до завершения реорганизации реорганизуемое предприятие (см. письма Минфина России от 24.03.2006 N 03-03-04/1/275, от15.02.2007 N 03-03-06/4/15).

Передаются ли правопреемнику резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 266 НК РФ?

Существуют три варианта действий в зависимости от содержания учетной политики "реформируемых" компаний (см. письма Минфина от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889, от31.08.2007 N 03-03-06/1/625, от 22.07.2005 N 03-03-02/31).

Во-первых, учетная политика всех этих компаний может предусматривать создание такого резерва. Тогда сумма созданных реорганизуемой компанией резервов передается правопреемнику пропорционально величине передаваемой дебиторской задолженности. По завершении первого отчетного периода правопреемник должен скорректировать переданные резервы, если их сумма превышает возможный норматив.

Во-вторых, формирование резерва может быть предусмотрено только у присоединяющей организации. Тогда правопреемник в соответствии со своей учетной политикой продолжает формировать указанный резерв, а суммы сомнительных долгов присоединенной организации могут быть зарезервированы при очередной инвентаризации.

В-третьих, создание резерва может быть закреплено в учетной политике только у присоединяемой организации или правопреемник такой резерв может не создавать. В этом случае появление у правопреемника резерва противоречит принципам последовательности применения норм и правил налогового учета и их неизменности до конца налогового периода (ст. 313 НК РФ). По мнению экспертов, реорганизуемое общество должно включить сумму неиспользованного резерва в состав внереализационных доходов при составлении последней налоговой отчетности (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Передача расходов и убытков

В пункте 2.1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами правопреемника признаются расходы (убытки), предусмотренные ст. 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями, в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Признать расходы можно после внесения записи о реорганизации в ЕГРЮЛ по данным налогового учета передающей стороны.

То же относится к процентам по долговому обязательству, перешедшему к правопреемнику (письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-04/1/230).

Сумма убытков, полученных реорганизуемыми юридическими лицами до момента завершения реорганизации, может уменьшать налоговую базу правопреемника в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ. Он может учесть сумму убытка в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, когда убыток был получен (п. 2 ст. 283 НК РФ). Перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они были получены (п. 3 ст. 283 НК РФ).

При определении начала срока, в течение которого правопреемник может учесть убытки прошлых лет, в расчет берется период образования убытка, а не период перехода его к правопреемнику (постановление ФАС Московского округа от 10.10.2006 N КА-А40/9430-06).Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие размер понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ, письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-03-06/1/368).

Кстати, пресс-служба Кабинета Министров недавно сообщила: на заседании Президиума Правительства РФ обсуждались будущие возможные изменения порядка принятия убытков при реорганизации. С 2010 года предположительно начнет действовать особый порядок переноса убытков при реорганизации компаний. Чтобы сократить возможности налоговой минимизации, он будет предусматривать ограничения как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой на погашение убытка реорганизуемой структуры.

Авансовые платежи по налогу на прибыль

Обязанность по уплате налогов и сборов реорганизованного лица правопреемником распространяется и на авансовые платежи по налогу на прибыль. Речь, разумеется, идет о ситуации, когда компания не практикует уплату налога по фактически полученной прибыли.

Вместе с тем организация, прекращающая свою деятельность в результате реорганизации, в последней налоговой декларации не обязана начислять авансовые платежи по налогу на прибыль. Если же реорганизуемая организация указала авансовые платежи, но не успела их перечислить, обязанность переходит к правопреемнику (см. письмо Минфина России от 20.01.2005 N 03-03-01-04/1/14).

При реорганизации в форме присоединения правопреемник по итогам первого отчетного периода обязан исчислять авансовые платежи. Руководствуясь общим порядком их расчета (ст. 286 НК РФ), Минфин России счел, что авансы следует исчислять с учетом показателей за отчетные периоды до реорганизации по всем компаниям, вошедшим в новое образованное лицо (см. письмо от 28.07.2008 N 03-03-06/1/431).

Имущественные налоги при реорганизации

Налог на имущество. При реорганизации право собственности на имущество, вт.ч. основные средства, переходит от одного юридического лица к другому на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности юридического лица (ст. 57, п. 4 ст. 58, абз. третий п. 2 ст. 218 ГК РФ). Имущество, признаваемое объектом налогообложения, должно учитываться при исчислении налоговой базы по его остаточной бухгалтерской стоимости (п. 1 ст. 375 НК РФ). Основанием учета имущества является разделительный баланс.

Объекты недвижимости облагаются налогом у преемника с даты его государственной регистрации с учетом момента передачи объекта по передаточному акту и разделительному балансу (ст. 58 ГК РФ, пп. 36 и 37 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации, письма Минфина России от 11.01.2008 N 03-05-05-01/2 и от 31.03.2008 N 03-03-06/4/21).

Главой 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, ликвидированных в результате реорганизации в течение налогового (отчетного) периода. В то же время есть некоторые особенности в его расчете у организаций, прекращающих свое существование ближе к концу года.

Контролирующие органы полагают, что в годовом расчете следует принимать во внимание общее количество месяцев календарного года, т.е. 12, и в знаменателе дроби указывать число 13. При этом остаточную стоимость основных средств в месяцах, когда организация прекратила осуществлять свою деятельность, надо считать равной нулю (см. письма Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, от 27.12.2004 N 03-06-01-04/189, УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957, от 01.04.2008 N 09-14/031191.1 и N 09-14/031191).

Транспортный налог. Обязанность по представлению декларации по транспортному налогу исполняют все организации, на которых зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения. Правопреемник должен представить декларацию за весь период с учетом всех транспортных средств, ранее принадлежавших реорганизованному лицу и принятых им на баланс (письмо УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 09-14/031191).

Земельный налог. Плательщиками земельного налога являются организации, обладающие земельными участками на праве собственности или постоянного (бессрочного) пользования (ст. 388 НК РФ). Если правопреемнику передается такое право, он обязан платить земельный налог. При этом переоформление документов на землю не требуется (письма Минфина России от 19.11.2007 N 03-05-06-02/128 и от 05.10.2007 N 03-05-06-02/114).

Если все земельные участки не признаются объектами обложения, у организации не возникает обязанность уплачивать земельный налог и представлять налоговую отчетность (письма Минфина России от 17.03.2008 N 03-05-04-02/20 и от 14.03.2008 N 03-05-05-02/13).

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налоговая декларация по налогу на прибыль за последний налоговый период должна быть представлена в налоговые органы организацией-правопреемником, если указанная декларация не была представлена присоединяемой организацией до снятия ее с учета. То же самое можно сказать об уплате налога на прибыль.
Налоговая декларация по НДС за I квартал 2017 года должна быть подана организацией-правопреемником в установленный НК РФ срок. При этом полагаем возможным подачу двух отдельных деклараций.
Отчетность по страховым взносам за последний расчетный период также представляет правопреемник, если этого не сделала реорганизуемая организация. Аналогичным образом происходит уплата взносов в 2017 году.

Обоснование позиции:
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в силу универсального правопреемства ( , ГК РФ), а в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) вносится запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица ( ГК РФ, Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", смотрите также УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011630@).
В силу ГК РФ правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения в Единый государственный реестр юридических лиц сведений о его прекращении.

Налоговая отчетность

Налог на прибыль

В общем случае реорганизуемой организации не позднее 28.03.2017 следует представить Декларацию по налогу на прибыль за налоговый период 2016 года ( НК РФ).
В рассматриваемой ситуации (когда даты представления деклараций приходятся на дни, когда реорганизуемая организация уже прекратит деятельность) ей следовало бы представить декларации за налоговые периоды 2016 г. и за отчетный (налоговый) период 2017 г. (начиная с 01.01.2017 по 26.03.2017 включительно) до даты завершения реорганизации, например 26.03.2017 (смотрите также ФНС России от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@).
То есть реорганизуемое общество не освобождается от представления налоговой декларации за первый отчетный период 2017 г. ( НК РФ, смотрите также Минфина России от 23.06.2006 N 03-02-07/2-47 и дополнительно Минфина России от 25.09.2012 N 03-02-07/1-229), которая в общем случае представляется в налоговый орган не позднее 28.04.2017 (по окончании I квартала). Если же организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли ( , НК РФ), то налоговая декларация за первый отчетный период 2017 г. должна быть представлена не позднее 28.02.2017, 28.03.2017.
Если же реорганизуемая организация этого не сделает (не сделала), то организация-правопреемник должна будет представить декларации за реорганизуемую организацию по месту своего учета (смотрите ФНС России от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@, от 25.06.2015 N ):
- не позднее 28.03.2017 - за 2016 год;
- не позднее 28.03.2018 - за 2017 год;
- не позднее 28.04.2017 - за первый отчетный период 2017 года (налоговый расчёт).
Включать показатели налоговой декларации по присоединяемой организации в налоговую декларацию правопреемника за 2017 год не следует ( ФНС России от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@).
Начиная с налогового периода 2016 г. налоговая декларация по налогу на прибыль представляется по форме, утвержденной ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@. Этим же приказом утверждены порядок заполнения декларации (далее - Порядок по прибыли) и формат ее представления ( ФНС России от 21.12.2016 N СД-4-3/24514).
Если декларации за 2016, 2017 гг., за первый отчетный период 2017 г. за реорганизуемую организацию будут представляться организацией-правопреемником, то при заполнении деклараций необходимо руководствоваться положениями п.п. 2.6 и 4.1.4 Порядка по прибыли.

В рассматриваемой ситуации за IV квартал 2016 г. реорганизуемая организация должна представить декларацию по НДС в обычном порядке, так как обязанность представить декларацию наступит ранее даты завершения реорганизации ( НК РФ).
То же самое можно сказать о платежах НДС (1/3), исчисленных за IV квартал 2016 г. ( , НК РФ). При этом сроки уплаты данных платежей наступили до завершения реорганизации.
Из разъяснений налоговых органов, представленных в ФНС России от 12.08.2010 N ШС-37-3/8931, следует, что в рассматриваемой ситуации НДС, исчисленный за IV квартал 2016 года, реорганизуемая организация должна была уплатить в полном объеме по месту своего учета до момента прекращения своей деятельности (до 27.03.2017).
В случае если НДС за IV квартал 2016 года не будет (не был) полностью уплачен реорганизуемой организацией до 27.03.2017, то уплату соответствующих сумм НДС за реорганизуемую организацию производит правопреемник в налоговый орган по месту своего учета.
При этом в отношении НДС, исчисленного по итогам последнего налогового периода (например, если он пришелся на I квартал), налоговые органы дают такие пояснения. Если реорганизуемым юридическим лицом до момента регистрации налоговая декларация за I квартал не представлена, то правопреемник в декларации за I квартал должен отразить как все операции (облагаемые и необлагаемые), осуществленные им в I квартале, так и операции реорганизованного юридического лица, осуществленные в I квартале. Данные разъяснения приведены в ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8919@, от 09.03.2011 N , от 12.08.2010 N , УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N . Необходимо отметить, что указанные письма касаются порядка заполнения налоговой декларации по формам, которые представлялись налогоплательщиками до утверждения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
Применительно к нашему случаю это означает, что если реорганизуемое общество не воспользовалось положениями НК РФ и не согласовало с налоговым органом последний налоговый период, а также не представило декларацию за I квартал 2017 г. до момента прекращения деятельности, то правопреемник в декларации за I квартал 2017 г. должен отразить как все операции (облагаемые и необлагаемые), осуществленные им в I квартале, с учетом операций присоединенной организации после реорганизации (с 28.03.2017), так и операции реорганизованной (присоединенной) организации, осуществленные им в I квартале 2017 г. до реорганизации (т.е. до 27.03.2017).
Указанная декларация за I квартал 2017 г. представляется правопреемником в налоговый орган по месту своего учета в сроки, установленные НК РФ.
Вместе с тем мы не видим и каких-либо законодательных ограничений в возможности представить отдельные декларации по НДС за присоединенную организацию и "за себя". В таком случае правопреемнику следует заполнять налоговую декларацию за присоединенную организацию с учетом пп. 16.5 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее - Порядок).
Так, на наш взгляд, из буквального прочтения положений п. 16.5 Порядка следует, что описанный в нем способ заполнения применяется при представлении правопреемником уточненных деклараций за реорганизованную организацию, а также при представлении декларации за последний налоговый период. То есть в таком порядке заполняется только декларация по НДС за реорганизованную организацию за период с 01.01.2017 по 26.03.2017 включительно. Такая декларация представляется в налоговый орган организацией-правопреемником. Соответственно, подав такую декларацию за реорганизованную организацию, правопреемник также представляет в установленные НК РФ сроки декларацию за период с 01.01.2017 по 31.03.2017 включительно, с включением своих показателей до и после присоединения. Титульный лист данной декларации заполняется на общих основаниях, т.е. без указания наименования, ИНН и КПП реорганизованной организации (смотрите также письмо УФНС по г. Москве от 13.05.2015 N 24-15/046265@ (ознакомиться с данным письмом возможно, пройдя по ссылке: http://www.l-b.ru/analitica/law_monitoring/raz_may_2015)).

Страховые взносы

Порядок исчисления и уплаты (перечисления) страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) на обязательное медицинское страхование до 01.01.2017 регулировался от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ).
С 01.01.2017 N 212-ФЗ утратил силу ( Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ, далее - Закон N 250-ФЗ).
С 1 января 2017 года вступил в силу от 03.07.2016 N 243-ФЗ (далее - Закон N 243-ФЗ), наделяющий налоговые органы полномочиями по администрированию страховых взносов в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС. В связи с этим в НК РФ внесены соответствующие поправки, а также введена глава 34 "Страховые взносы" ( Закона N 243-ФЗ). Поэтому с 01.01.2017 при исчислении страховых взносов в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС необходимо руководствоваться нормами НК РФ.
Администрирование доходов и расходов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - обязательное страхование от НС и ПЗ) по-прежнему осуществляется ФСС РФ в соответствии с положениями от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).
В силу Закона N 250-ФЗ расчеты (уточненные расчеты) по страховым взносам за отчетные (расчетные) периоды по страховым взносам, истекшие до 1 января 2017 года, представляются в соответствующие органы ПФР, ФСС РФ в порядке, установленном N 212-ФЗ (п. 1 письма ФСС РФ от 17.08.2016 N 02-09-11/04-03-17282, информация ПФР от 06.12.2016).
Согласно Закона N 212-ФЗ отчетными периодами по страховым взносам признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год. Расчетным периодом по страховым взносам в общем случае признается календарный год ( Закона N 212-ФЗ).
В соответствии с Закона N 212-ФЗ в случае реорганизации организации уплата страховых взносов, а также представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются его правопреемником. Указанное обязательство правопреемника возникает независимо от того, были ли ему известны факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованными юридическими лицами обязательств по уплате страховых взносов до завершения реорганизации.
При этом N 212-ФЗ не предусмотрены какие-либо особенности в определении сроков уплаты страховых взносов и представления отчетности во внебюджетные фонды организациями-правопреемниками и реорганизуемыми организациями.
Разъяснениями официальных органов по рассматриваемому вопросу мы не располагаем.
В связи с этим полагаем, что реорганизуемые организации должны исполнять обязанности, установленные в их отношении N 212-ФЗ, в том случае, если сроки исполнения этих обязанностей, установленные этим законом, предшествуют моменту окончания реорганизации.
В то же время обязательства реорганизованных организаций, возникшие после окончания реорганизации, в частности обязательства по уплате страховых взносов и представлению отчетности в государственные внебюджетные фонды, должны исполняться их правопреемником в общеустановленном порядке, то есть в соответствии с нормами частей 5 и 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ.
Срок уплаты ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, исчисленным за декабрь 2016 года, наступил 16.01.2017 ( , и Закона N 212-ФЗ). На эту дату реорганизация не завершена, поэтому реорганизуемая организация должна была уплатить ежемесячные обязательные платежи за декабрь 2016 г. в общеустановленном порядке.
В территориальный орган ФСС РФ расчет по форме 4-ФСС (утвержден приказом ФСС РФ от 26.02.2015 N 59) за 2016 год должен быть представлен плательщиком страховых взносов не позднее 25.01.2017 в форме электронного документа (не позднее 20.01.2017 - на бумажном носителе) ( Закона N 212-ФЗ).
В территориальный орган ПФР расчет по форме РСВ-1 ПФР (утвержден Правления ПФР от 16.01.2014 N 2п) за 2016 год должен быть представлен не позднее 20.02.2017 в форме электронного документа (не позднее 15.02.2017 - на бумажном носителе) ( Закона N 212-ФЗ).
Поэтому указанные расчеты реорганизуемая организация должна была представить в ФСС РФ и в территориальный орган ПФР по месту своего учета в общеустановленном порядке.
Применительно к периоду 2017 года, с учетом положений , и Поэтому полагаем, что реорганизуемая организация страховые взносы за март 2017 года могла уплатить, например, 26.03.2017. Если этого сделано не было, то правопреемник должен будет выполнить эту обязанность по месту своего учета ( , НК РФ).
Расчет по страховым взносам (форма, порядок заполнения (далее - Порядок по взносам) и формат представления утверждены ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@) за расчетный период с 01.01.2017 по 26.03.2017, по нашему мнению, должен быть представлен не позднее 02.05.2017. Данный вывод, на наш взгляд, следует из прямого прочтения НК РФ, согласно которому плательщики страховых взносов представляют расчет по страховым взносам не позднее 30-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом (30.04.2017 - выходной день).
Полагаем, что реорганизуемая организация могла исполнить обязанность по предоставлению расчета за последний расчетный период по страховым взносам до даты окончания реорганизации (до 27.03.2017), так же как по налоговым декларациям. Каких-либо запретов на это нормы НК РФ не содержат. Если же реорганизуемая организация не представила указанный расчет, то эту обязанность должен будет исполнить правопреемник в срок, установленный НК РФ (п. 2.22 Порядка по взносам).
Заметим, что разъяснений уполномоченных органов по применению норм НК РФ к рассматриваемой ситуации нам найти не удалось.
Организация может воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по указанному вопросу ( , НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании НК РФ.
Последним расчетным периодом для исчисления взносов на обязательное страхование от НС и ПЗ в данном случае также будет являться период с 01.01.2017 по 26.03.2017 ( Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ)).
В силу Закона N 125-ФЗ в случае реорганизации страхователя - юридического лица уплата страховых взносов и представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются его правопреемником (правопреемниками) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом обязательств по уплате страховых взносов.
Уплатить взносы на обязательное страхование от НС и ПЗ, исчисленные за январь, февраль, следовало не позднее 15.02.2017, 15.03.2017 ( Закона N 125-ФЗ), а за март (до 27.03.2017), например, 26.03.2017.
Расчет (форма 4-ФСС, утвержденная приказом ФСС РФ от 26.09.2016 N 381) за 2017 год ( Закона N 125-ФЗ - календарный год признается отчетным периодом) правопреемнику необходимо будет представить не позднее 25.01.2018 в форме электронного документа (не позднее 22.01.2018 - на бумажном носителе) ( Закона N 125-ФЗ).
При этом реорганизуемая организация, по нашему мнению, также могла представить расчет 4-ФСС за I квартал 2017 года ( Закона N 125-ФЗ) (в общем случае представляемый не позднее 25.04.2017 (не позднее 20.04.2017 - на бумажном носителе), например, 26.03.2017.
Поскольку обязанность по уплате взносов и представлению расчетов возникает после завершения реорганизации и реорганизуемая организация до момента своей ликвидации указанные выше расчеты не представила, то правопреемник обязан уплатить страховые взносы, исчисленные за март 2017 г., и представить расчеты по указанным страховым взносам за последние отчетные периоды реорганизуемой организации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.